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资产减值准备的计提及其披露
《江汉论坛》2006.7

摘　要：本文根据谨慎性原则的要求，阐述了八项资产减值准备的计提方法和相应的账务处理，并阐明资产减值准备在资产负债表和资产减值准备明细表中的披露。
关键词：谨慎性原则、资产减值准备、计提、披露

　　一、计提资产减值准备的依据
    《企业会计制度》规定，企业在进行会计核算时，应当遵循谨慎性原则的要求，不得多计资产或收益、少计负债或费用，但不得计提秘密准备。
    企业的经营活动充满着风险和不确定性，在会计核算工作中坚持谨慎性原则，要求企业在面临不确定因素的情况下作出职业判断时，应当保持必要的谨慎，充分估计到各种风险和损失，既不高估资产或收益，也不低估负债或费用。
    根据《企业会计制度》的规定，企业应定期或者至少于每年年度终了，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备，就是谨慎性原则的具体运用，也体现了谨慎性原则对历史成本原则所作的修正。
    二、资产减值准备的计提
    （一）短期投资跌价准备的计提
    会计制度要求短期投资期末采用成本与市价熟低计价，市价低于成本的部分应当计提短期投资跌价准备。市价，是指在证券市场上的挂牌交易价格，在具体计算时一般应按期末证券市场上的收盘价格作为市价。企业在运用短期投资成本与市价熟低时，可以根据其具体情况，分别采用按投资总体、投资类别或单项投资计提跌价准备，如果某项短期投资比重较大（如占整个短期投资10%及以上），应按单项投资为基础计算并确定计提的跌价准备。企业在计提短期投资跌价准备时应进行如下账务处理：
借：投资收益——计提的短期投资跌价准备
　贷：短期投资跌价准备
    如果当期短期投资市价低于成本的金额大于“短期投资跌价准备”科目的贷方余额，应按其差额计提短期投资跌价准备，如果当期短期投资市价低于成本的金额小于“短期投资跌价准备”科目的贷方余额，应按其差额冲减已计提的短期投资跌价准备；如果当期短期投资市价高于成本，应在已计提的跌价准备的范围内冲回。
在采用成本与市价熟低计价时，其成本应按短期投资的初始投资成本为基础进行比较。如果短期投资在持有期间因获得现金股利或利息冲减短期投资初始投资成本的，则应以冲减后的新的投资成本为基础进行比较。
    （二）坏账准备的计提
    企业的各项应收款项，可能会因购货人拒付、破产、死亡等原因而无法收回。这类无法收回的应收款项就是坏账。因坏账而遭受的损失为坏账损失。对于坏账损失，企业会计制度规定，企业应采用备抵法进行坏账的核算。
    备抵法是采用一定的方法按期估计坏账损失，计入当期费用，同时建立坏账准备，待坏账实际发生时，冲销已提的坏账准备和相应的应收款项。采用这种方法，坏账损失计入同一会计期间的损益，体现了配比原则的要求，避免了企业明盈实亏。备抵法要按期估计坏账损失。在实务中，按期估计坏账损失的方法主要有以下三种：余额百分比法、销货百分比法和账龄分析法。
    （1）余额百分比法
    余额百分比法，是按应收款项余额的一定比例计算提取坏账准备。从理论上讲，这一比例应按应收款项的概率计算，发生坏账多的企业，比例就相应高一些，反之则低一些。
    （2）销货百分比法
    销货百分比法，是以赊销金额的一定百分比作为估计的坏账损失。因为坏账仅和当期因赊销而发生的应收款项有关，与当期的现款销售无关，当期的赊销业务越多，产生的坏账损失就越大。因此，可以根据过去的经验和有关资料，估计坏账损失与赊销金额之间的比率。

    （3）账龄分析法
    账龄分析法，是根据应收款项账龄的长短来估计坏账的方法。账龄是指顾客所欠账款的时间长短。账款被拖欠的期限越长，发生坏账的可能性就越大。采用这种方法，企业利用账龄分析表所提供的信息，按各类账龄分别估计其可能成为坏账的部分，确定坏账备抵金额。
企业在计提坏账准备时应进行如下账务处理：
借：管理费用——计提的坏账准备
　贷：坏账准备
发生坏账时冲减计提的坏账准备：
借：坏账准备
    贷：应收账款（或其他应收款）
已经冲销的坏账以后又收回时：
借：应收账款（或其他应收款）
    贷：坏账准备
同时：
借：银行存款
    贷：应收账款（或其他应收款）
    在备抵法下，每期确认的坏账损失是一个估计数，而坏账损失的估计必须切合实际这是恰当运用备抵法的关键。由于各个企业的实际情况不同，产生的坏账损失也各不相同。企业会计制度规定，坏账准备的计提方法和计提比例由企业自行确定。这就要求企业根据以往的经验、债务单位的财务状况和现金流量情况，以及其他情况进行合理的估计。计提坏账准备后的应收款项账面净额要真实地反映企业的财务状况。
    （三）存货跌价准备的计提
    会计制度规定，企业应当在其末对存货进行全面清查，如由于存货毁损、全部或部分陈旧过时或销售价格低于成本等原因，使存货成本高于可变现净值的，应按可变现净值低于存货成本的部分，计提存货跌价准备。
    所谓成本与可变现净值熟低法，是指对期末存货按照成本与可变现净值两者中较低者计价的方法。即当成本低于可变现净值时，存货按成本计价；当可变现净值低于成本时，存货按可变现净值计价。这里所讲的成本，是指存货的历史成本。可变现净值是指企业在正常经营过程中，以预计售价减去预计完工成本及销售所必须的预计费用后的价值，并不是指存货的现行价值。预计可变现净值应以当期取得的最可靠的证据为基础预计，如果在期末时预计与价格和成本有关的期后事件可能会发生，则在预计时必须考虑与期后事件相关的价格与成本的波动。
    采用成本与可变现净值熟低对期末存货计价时，其成本与可变现净值的比较有三种方法，即可按单个存货、分类存货或全部存货作为比较的基础。⑴单项比较法，是指库存中对每一种存货的成本与可变现净值逐项进行比较，每项存货都取较低数字确定存货的期末价值。⑵分类比较法，是指按存货类别的成本与相同类别的可变现净值进行比较，每类存货取其较低数确定存货的期末价值。⑶总额比较法，是指按全部存货的总成本与全部存货的可变现净值进行比较，以较低数作为期末全部存货的价值。企业会计制度规定，存货跌价准备应按单个存货项目的成本与可变现净值计量，每项存货都取较低数字确定存货的期末价值。
    期末存货采用成本与可变现净值熟低计价时，如果成本低于变现净值熟低时，则不计提存货跌价准备；如果可变现净值低于成本时，则应计提存货跌价准备。企业在计提存货跌价准备时应进行如下账务处理：
借：管理费用——计提的存货跌价准备
    贷：存货跌价准备
冲回时作相反的分录。
    （四）长期投资减值准备的计提
    长期投资的价值减值，是指长期投资未来可收回金额低于账面价值所发生的损失。“可收回金额”是指企业资产的出售净价与预期从该资产的持有和投资到期处置中形成的预计未来现金流量的现值两者之中的较高者。其中，出售净价是指资产的出售价格减去所发生的资产处置费用后的余额。
    企业会计制度规定，企业应对长期投资的账面价值定期地或者至少于每年年度终了时，逐项进行检查。如果由于市价持续下跌或被投资单位经营状况变化等原因导致其可收回金额低于投资的账面价值，应当计提减值准备。
    长期投资的减值可以分为暂时性减值和永久性减值。暂时性减值是由于被投资单位暂时的财务状况不佳，或由于市价发生暂时下跌所产生的减值；永久性减值是在可预计的未来不可能恢复的长期投资减损。企业会计制度规定，无论是暂时性还是永久性价值减损，均将其减值直接计入当其损益。
    企业在计提长期投资减值准备时应按照个别投资项目计算确定。计提的减值准备，直接计入当期损益，进行如下的账务处理：
借：投资收益——计提的长期投资减值准备
    贷：长期投资减值准备
如果已确认损失的长期投资的价值又得以恢复，应在原已确认的投资损失的数额内转回，进行如下的账务处理：
借：长期投资减值准备
    贷：投资收益——计提的长期投资减值准备
    （五）固定资产减值准备的计提
    固定资产发生损坏、技术陈旧或其他经济原因，导致其可收回金额低于其账面价值，这种情况称为固定资产减值。预计可收回金额通常可以按照市价确定。
    对于已经发生的资产价值的减值如果不予以确认，必然导致虚夸资产的价值，造成虚盈实亏，既不符合真实性原则，也有悖于稳健性原则。因此，对于那些已经没有经济价值、不能给企业带来经济利益的固定资产，必须计提固定资产减值准备。
    根据企业会计制度的规定，企业应当定期或者至少于每年年度终了对各项固定资产进行定期检查，并根据谨慎性原则的要求，合理的预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备。如果企业的固定资产实质上已经发生了减值，应当计提减值准备。进行的账务处理如下：
借：营业外支出——计提的固定资产减值准备
    贷：固定资产减值准备
已全额计提减值准备的固定资产，不再计提折旧。
    （六）在建工程减值准备的计提
    企业的在建工程如果存在下列一项或若干项情况的，表明在建工程发生了减值：
1.长期停建并且预计在未来3年内不会重新开工的在建工程；
2.所建项目无论在性能上，还是在技术上已经落后，并且给企业带来的经济利益具有很大的不确定性；
3.其他足以证明在建工程已经发生减值的情形。
    根据企业会计制度的规定，企业应当定期或者至少于每年年度终了对在建工程进行定期检查，如果有证据表明在建工程已经发生了减值，应当计提减值准备。企业发生在建工程减值时，应进行如下账务处理：
借：营业外支出——计提的在建工程减值准备
    贷：在建工程减值准备
    如果已计提减值准备的在建工程价值又得以恢复，应在原已计提减值准备的范围内转回，进行如下账务处理：
借：在建工程减值准备
    贷：营业外支出——计提的在建工程减值准备
    （七）无形资产减值准备的计提
    如果无形资产将来为企业创造的经济利益还不足以补偿无形资产的成本（摊余成本），则说明无形资产发生了减值，具体表现为无形资产的账面价值超过了可收回金额。无形资产的可收回金额是指以下两项金额中的较大者：
    １.无形资产的销售净价，即该无形资产的销售价格减去因出售该无形资产所发生的律师费和其他相关税费后的余额；
    ２.预期从无形资产的持续使用和使用年限结束时的处置中产生的预计未来现金流量的现值。
    企业会计制度规定，企业应当定期或者至少于每年年末对无形资产的价值进行检查。如果无形资产的价值超过其可收回金额，则应按超过部分确认无形资产减值准备。计提无形资产减值准备的账务处理如下：
借：营业外支出——计提的无形资产减值准备
　　    贷：无形资产减值准备
    如果已计提减值准备的无形资产价值又得以恢复，应在已计提减值准备的范围内转回：
借：无形资产减值准备
    贷：营业外支出——计提的无形资产减值准备
    （八）委托贷款减值准备的计提
    委托贷款是指企业按规定委托金融机构向其他单位贷出的款项。企业的委托贷款，应当定期或者至少于每年年度终了，对委托贷款本金进行全面检查，如果有迹象表明委托贷款本金高于可收回金额的，应当计提相应的减值准备。计提减值准备时：
借：投资收益——计提的委托贷款减值准备
    贷：委托贷款——减值准备
    如果已计提减值准备的委托贷款的价值又得以恢复的，应在已计提的减值准备的范围内转回：
借：委托贷款——减值准备
    贷：投资收益——计提的委托贷款减值准备
    三、资产减值准备的披露
    企业会计制度规定，企业应当定期或者至少于每年年度终了，对各项资产进行全面检查，并根据谨慎性原则的要求，合理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提减值准备。企业计提的资产减值准备在资产负债表和资产减值准备明细表中进行披露。
    在资产负债表中，企业计提的八项资产减值准备，除了固定资产减值准备根据重要性原则单独列示以外，企业的各项资产都是以扣除了减值部分以后的账面净值列示的。为了全面反映各项资产的减值情况，给会计信息使用者提供决策有用的信息，便于深入分析资产减值情况，对企业的未来发展前景作出预测，各项资产减值准备，应在资产减值准备明细表中进行披露。资产减值准备明细表的各项内容，包括坏账准备、短期投资跌价准备、存货跌价准备、长期投资减值准备、固定资产减值准备、无形资产减值准备、在建工程减值准备、委托贷款减值准备等内容。

张星