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实质重于形式原则

在资产负债表编制中的运用和体现
《江汉论坛》2006.10

摘　要：本文就实质重于形式原则，结合资产负债表中的具体项目的编制依据、编制方法进行分析，阐述实质重于形式原则在资产负债表中的运用和具体体现。

关键词：实质重于形式原则、资产负债表、填列

会计核算的一般原则是进行会计核算的指导思想和衡量会计工作的成败。具体包括衡量会计信息质量的一般原则、确认和计量的一般原则以及起修正作用的一般原则。其中，起修正作用的一般原则是对前两项原则加以补充、修正性质的一般原则，主要有谨慎性原则、重要性原则和实质重于形式原则。

资产负债表要求企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应当按照它们的法律形式作为会计核算的依据。依据实质重于形式原则编制资产负债表将会有利于会计信息使用者的决策。笔者拟就资产负债表中某些项目的编制谈谈实质重于形式原则的具体运用和体现。

一、       应收账款和预收账款项目

企业应收账款明细账如有期末借方余额，表示尚未收回的应收账款；如为期末贷方余额，实质上反映的是企业预收的账款。同样，预收账款账户的明细账如果期末为贷方余额，反映的是企业向购货单位预收的款项；期末如为借方余额，反映的是企业应由购货单位补付的款项，实质上是一笔应收账款。依据实质重于形式原则，应收账款和预收账款在资产负债表上的列示应依据其所属的明细账分析计算填列。如果这一组账户所属的明细账为期末借方余额，则加总后填列为“应收账款”项目；如果这一组账户所属的明细账为期末贷方余额，则加总后填列为“预收账款”项目。例如期末“应收账款”和“预收账款” 所属的明细账的余额分别如下：

应收账款——Ａ公司（借）80 000.00

　　　　——Ｂ公司（贷）60 000.00

　　　　——Ｃ公司（借） 90 000.00

预收账款——甲企业（贷） 70 000.00

　　　　——乙企业（贷）100 000.00

　　　　——丙企业（借） 50 000.00

则资产负债表上“应收账款”项目期末应填列的金额为220 000元（A公司80 000+C公司90 000+丙企业50 000）；“预收账款”项目期末应填列的金额为230 000元 （甲企业70 000 + 乙企业100 000 + B公司60 000）。

二、       预付账款和应付账款项目

预付账款明细账，期末如为借方余额，反映企业实际预付的款项；期末如为贷方余额，反映企业尚未补付的款项，实质上是企业的一笔应付账款。应付账款明细账期末如为贷方余额，反映企业尚未支付的应付账款；期末如为借方余额，反映企业实际预付的款项，实质上是企业的一笔预付账款。依据实质重于形式原则，预付账款和应付账款项目在资产负债表上的列示应依据其所属的明细账的期末余额分析计算填列。如果这一组账户所属的明细账为期末借方余额，则加总后填列为“预付账款”项目；如果这一组账户所属的明细账为期末贷方余额，则加总后填列为“应付账款”项目。例如，期末“预付账款”和“应付账款” 所属的明细账的余额分别如下：

预付账款——Ｄ公司（借） 60 000.00

　　　　——Ｅ公司（借）100 000.00

　　　　——Ｆ公司（贷） 80 000.00

应付账款——戊企业（贷） 120 000.00

　　　　——己企业（借） 40 000.00

　　　　——庚企业（贷） 70 000.00

  则资产负债表上“预付账款”项目期末应填列的金额为200 000元（D公司60 000+E公司100 000+己企业40 000）；“应付账款”项目期末应填列的金额为270 000元 （戊企业120 000 + 庚企业70 000 + F公司80 000）。

三、待摊费用、预提费用和长期待摊费用项目

待摊费用明细账，期末如为借方余额，反映企业各种已支出但尚未摊销的费用。预提费用明细账如为期末贷方余额，反映企业已预提但尚未支付的各项费用；期末如为借方余额，反映企业实际支付的费用大于预提数的差额，实质上为企业已支付但尚未摊销的费用。如企业1——10月每月计提车间固定资产大修理费400元，累计预提费用为4 000元，11月初进行固定资产大修理，实际支付的款项为5 000元，则预提费用出现借方余额1 000元，需要在11——12月份每月摊销500元，实质上已成为待摊费用。长期待摊费用中将于一年内到期的部分，已成为实质上的待摊费用。依据实质重于形式原则，“待摊费用”项目在资产负债表上的列示应依据待摊费用账户的期末余额，加上预提费用所属的明细账的期末借方余额以及长期待摊费用中将于一年内到期的部分填列。“预提费用” 项目在资产负债表上的列示应依据其所属的明细账的期末贷方余额之和填列。“长期待摊费用”项目在资产负债表上的列示，应依据长期待摊费用账户的期末余额扣除将于一年内到期的部分后的金额填列。

四、一年内到期的长期债权投资和长期债权投资项目

长期债权投资中将于一年内到期的长期债权投资，实质上已经成为企业的一笔流动资产，依据实质重于形式原则，应在流动资产类下“一年内到期的长期债权投资”项目中单独列示，而“长期债权投资”在资产负债表中的列示，则应以长期债权投资账户的期末余额，减去长期投资减值准备中有关长期债权投资减值准备的金额和一年内到期的长期债权投资后的金额填列。

五、固定资产原价

企业租入的固定资产有经营性租入和融资租入两种形式，经营性租入的固定资产，租赁期短，企业仅需要支付租金，在会计上不作为本企业的固定资产核算。而融资租入的固定资产，虽然从法律形式来讲承租企业并不拥有其所有权，但是由于租赁合同中规定的租赁期相当长，接近于该资产的使用寿命；租赁期结束时承租企业有优先购买该资产的选择权；在租赁期内承租企业有权支配资产并从中受益，所以，从其经济实质来看，企业能够控制其创造的未来经济利益。因此在会计核算上将融资租入的固定资产视同承租企业的自有固定资产。在资产负债表中“固定资产原价”应依据固定资产账户的期末余额填列，其中包含融资租入的固定资产原价。

六、一年内到期的长期负债

各项长期负债中将于一年内到期的长期负债，实质上已经成为企业的一项流动负债，依据实质重于形式原则，应在资产负债表中流动负债类下“一年内到期的长期负债”项目中单独列示；而各项长期负债在资产负债表中填列时则应以各自的期末余额减去将于一年内到期的长期负债后的余额填列。

七、未分配利润项目

利润分配——未分配利润账户的年初贷方余额，为企业以前年度实现的未分配利润（借方余额为亏损）。本年利润账户的月末贷方余额为企业自年初至当月末累计实现的利润（借方余额为亏损），全年实现的利润在年末由“本年利润” 账户结转到“利润分配——未分配利润” 账户，结转后本年利润账户无余额。每年1——11月各月本年利润账户的月末贷方余额，实质上是企业当年实现尚未分配的利润。因此，依据实质重于形式原则，资产负债表中的“未分配利润”项目，在1——11月各月末，应依据利润分配——未分配利润账户的年初余额和本年利润账户的各月末余额分析计算填列（亏损以“－”数反映，下同）；12月31日的资产负债表中的“未分配利润”项目，则直接根据利润分配——未分配利润账户的年末余额填列。例如2004年1月1日，利润分配——未分配利润账户有贷方余额500 000元，2004年9月30日本年利润账户有贷方余额100 000元，则2004年9月30日资产负债表中的“未分配利润”项目应填列的金额为600 000元。再例如2004年1月1日，利润分配——未分配利润账户有借方余额150 000元，2004年9月30日本年利润账户有贷方余额100 000元，则2004年9月30日资产负债表中的“未分配利润”项目应填列的金额为－50 000元。如果2004年12月31日，利润分配——未分配利润账户有贷方余额180 000元，则2004年12月31日资产负债表中的“未分配利润”项目应填列的金额应为180 000元。

张星